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Tributação do petróleo: da exploração ao refino

O presente artigo analisará a tributação relacionada ao petróleo, desde a fase de exploração até o refino. Portanto, é natural que certas peculiaridades apenas sejam observadas no caso concreto. A intenção é proporcionar uma visão panorâmica do tema, que é complexo por natureza, tendo em vista que requer a junção de aspectos constitucionais. tributários, regulatórios, contratuais e negociais do setor petrolífero.

No Brasil, assim como ocorre na maioria dos países do globo que possuem esse recurso natural, o petróleo é objeto de cobiça. Por um lado, as diversas operações relacionadas ao petróleo servem como signo presuntivo de riqueza para o fato gerador de diversos tributos, o que é uma dádiva para o fisco de qualquer ente da federação. Por outro, a riqueza produzida pode deixar certos governantes anestesiados, apáticos, muitas vezes parasitários e incapazes sequer de gerar uma economia alternativa ao “ouro negro”. É o paradoxo que se vive no Brasil: tanto petróleo, mas tanta pobreza!

 

  1. Tributação na fase de exploração do petróleo

A Lei do Petróleo (Lei 9.478/97) define pesquisa ou exploração como o conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar áreas, objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural. A fase de exploração de petróleo está mais estreitamente relacionada à prestação de serviços, como é o exemplo da  contratação de serviços técnicos de levantamento geofísico. Inclusive, tais serviços precisam contar com a utilização de embarcações.

É comum que as atividades de exploração de petróleo requeiram a celebração de dois contratos distintos (split contratual): um de prestação de serviços e outro de afretamento de embarcação.

Caso o serviço executado na fase exploratória esteja previsto como fato gerador do ISS, tal imposto incidirá. Afinal, consta do item 7.21 da lista anexa à Lei Complementar 116/03, que constitui fato gerador do ISS, os serviços de “pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais”.

O fato gerador do ISS ocorre no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, com exceção, dentre outros, dos serviços portuários, utilização de porto, reboque de embarcações, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.

Inúmeros bens precisam ser importados para viabilizar a operacionalização das atividades de exploração, como é o caso de medidores de gravidade, magnetômetros de alta sensibilidade e sniffers (farejadores). O regime aduaneiro especial de utilização econômica destinado a bens a serem utilizados nas atividades de exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e de gás natural (Repetro-Sped), é extremamente importante para o segmento, tendo em vista que desonera a tributação e estimula a atividade produtiva. Em relação ao antigo REPETRO, apresenta as seguintes novidades: a importação definitiva de bens com suspensão do pagamento dos tributos federais, posteriormente convertida em isenção (II/IPI) ou alíquota zero (PIS/COFINS) e sua aplicação na aquisição de insumos no mercado interno.

Quando o bem é importado com permanência definitiva no ambiente do REPETRO-Sped, os tributos suspensos são os seguintes: II, IPI, PIS/Pasep-importação, COFINS-importação e AFRMM. No caso de matéria prima, produto intermediário e material de embalagem importado ou adquirido no mercado interno, ficam suspensos o II, IPI, PIS/PASEP, PIS/Pasep-importação, COFINS, COFINS-importação e o AFRMM. Também existe a possibilidade de determinados bens serem importados mediante admissão temporária com suspensão total do pagamento dos tributos, ou, mediante pagamento proporcional ao tempo de permanência no território aduaneiro.

Todos os gastos necessários à atividade de exploração de petróleo, capitalizáveis (ativo imobilizado) ou não (geofísica e geologia), são insumos para fins de creditamento do PIS/COFINS não-cumulativo. Importa, aqui, a ideia de essencialidade.

Legislação aplicável:

  • Lei do Petróleo: Lei 9.478/97.
  • REPETRO-Sped: Lei 13.586/17, arts. 372, 377, 426 e 462 do Decreto 6.759/09 (Regulamento Aduaneiro) e IN RFB 1.781/17.
  • ISS: Lei Complementar 116/03 e leis do ISS, de cada município competente para a tributação.
  • PIS/COFINS: Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.
  • PIS/COFINS-importação: Lei 10.865/04.

 

  1. Tributação na fase de produção do petróleo

A Lei do Petróleo define lavra ou produção como o conjunto de operações coordenadas de extração de petróleo ou gás natural de uma jazida e de preparo para sua movimentação.

Como dito anteriormente, o petróleo é objeto de cobiça. O Estado do Rio de Janeiro já tentou instituir, por duas vezes, o ICMS sobre a extração de petróleo. Trata-se de medida meramente arrecadatória que se distancia do arquétipo constitucional e infraconstitucional sobre a matéria, como já tivemos a oportunidade de escrever nesta revista especializada. As duas tentativas foram afastadas quando o Supremo Tribunal Federal foi acionado para tratar da matéria. Portanto, não incide ICMS na extração do petróleo!

Assim como ocorre na fase de exploração, é comum a celebração de dois contratos coligados, de prestação de serviços e de afretamento de embarcação. A prestação de serviços é atividade extrínseca ao contrato de afretamento e deve ser objeto de incidência do ISS, caso o fato gerador esteja previsto na legislação municipal. Contudo, à exceção do contrato de afretamento a casco nú, as atividades desenvolvidas pela tripulação são intrínsecas tanto ao contrato de afretamento por tempo, quanto por viagem. Essa distinção é importante porque justifica a não incidência do ISS sobre a atividade da tripulação (conforme, inclusive, entende o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça) e a incidência da contribuição para o INSS apenas sobre o valor dessa mesma tripulação, a título de cessão de mão de obra, mas não sobre o contrato de afretamento como um todo.

É importante frisar que o afretamento não é insumo da prestação do serviço! O fisco costuma criar grandes passivos tributários ao autuar os contribuintes com base nessa alegação. A elaboração de teses jurídicas pelo fisco, com vistas a justificar a lavratura de autos de infração, tem sido uma realidade da última década. Existe algo mais imoral do que conceder bônus ao fisco com base no montante dos autos de infração? O tempo passa, o contribuinte consegue provar, ao fim e ao cabo, que se trata de coisas distintas, mas o passivo tributário foi criado e o transtorno é contornado aos trancos e barrancos, com muito sacrifício. Perde o País…

No caso do afretamento, caso a pessoa jurídica fretadora esteja situada no exterior, via de regra, a afretadora remeterá o pagamento correspondente à parcela do contrato de afretamento à alíquota de zero por cento (0%) de IRRF. A parcela do contrato que exceder aos seguintes limites, se sujeita à incidência do imposto sobre a renda retido na fonte à alíquota de 15%: a) 70% (setenta por cento), quanto às embarcações com sistemas flutuantes de produção ou armazenamento e descarga; b) 65% (sessenta e cinco por cento), quanto às embarcações com sistema do tipo sonda para perfuração, completação e manutenção de poços; e c) 50% (cinquenta por cento), quanto aos demais tipos de embarcações.

A plataforma marítima é uma espécie de embarcação, conforme determinam as normas de direito marítimo, a doutrina e a jurisprudência internacional sobre a matéria. Às vezes, o fisco entende de maneira diversa, contrariando um conceito quase secular, devidamente elaborado por especialistas na matéria. Também é importante frisar que o split contratual sempre foi uma realidade do mercado petrolífero brasileiro e terminou sendo ratificado pela legislação infraconstitucional às custas de inúmeras autuações fiscais lavradas contra as empresas de petróleo e prestadores de serviços.

Nos casos em que a remessa seja destinada a país ou dependência com tributação favorecida ou em que o fretador, arrendante ou locador de embarcação marítima seja beneficiário de regime fiscal privilegiado, a totalidade da remessa estará sujeita à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).

Quanto às operações interestaduais com petróleo e derivados, o constituinte, excepcionalmente, optou por estabelecer que os Estados produtores não podem instituir e cobrar o ICMS sobre tais mercadorias, enquanto os Estados consumidores podem fazê-lo na sua totalidade, desde a remessa até o consumo. Foi feita uma repartição orçamentária entre os entes da federação, levando-se em conta que os Estados produtores ficaram com os royalties do petróleo. De acordo com o art. 20, § 1º da Constituição Federal de 1988, é assegurada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.

Legislação aplicável:

  • Lei do Petróleo: Lei 9.478/97.
  • Lei do Transporte Aquaviário: Lei 9.432/97.
  • IRRF: art. 685 do RIR (Decreto 3.000/99), Lei 9.481/97 e Lei 13.586/17.

 

  1. Tributação no refino do petróleo

As refinarias podem adquirir de petróleo e derivados tanto do mercado interno quanto do exterior. Caso sejam adquiridos no mercado interno, haverá a incidência da CIDE-combustíveis sobre a comercialização de gasolinas e suas correntes; diesel e suas correntes; querosene de aviação e outros querosenes; óleos combustíveis (fuel-oil); gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e álcool etílico combustível.

Os contribuintes da CIDE-combustíveis são o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, dos combustíveis líquidos já mencionados anteriormente. Considera-se formulador de combustível líquido, derivados de petróleo e derivados de gás natural, a pessoa jurídica, conforme definido pela Agência Nacional do Petróleo (ANP) autorizada a exercer, em Plantas de Formulação de Combustíveis, as atividades de: aquisição de correntes de hidrocarbonetos líquidos; mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com o objetivo de obter gasolinas e diesel; armazenamento de matérias-primas, de correntes intermediárias e de combustíveis formulados; comercialização de gasolinas e de diesel; e comercialização de sobras de correntes.

A incidência da CIDE-combustíveis é monofásica. As distribuidoras, varejistas, transportadores e consumidores finais não são contribuintes do tributo. O consumidor final (contribuinte de fato) suporta o ônus tributário (repercussão econômica) da CIDE-combustíveis. Mas o contribuinte de direito é quem procede ao recolhimento desse tributo aos cofres da União.

Caso o petróleo seja adquirido do exterior, haverá a incidência da CIDE incidente sobre a importação de gasolinas e suas correntes; diesel e suas correntes; querosene de aviação e outros querosenes; óleos combustíveis (fuel-oil); gás liqüefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e álcool etílico combustível. No presente caso, o pagamento da Cide deve ser efetuado na data do registro da Declaração de Importação. É importante observar que este tributo não incidirá sobre as receitas de exportação, para o exterior, dos produtos ora relacionados.

Em relação ao ICMS, o Convênio ICMS 110/07, que dispõe sobre o regime de substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo e com outros produtos,  autoriza que os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, atribuam ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário.

As refinarias, quando atuam como substitutas tributárias do ICMS, calculam o imposto de toda a cadeia econômica com base em base de cálculo presumida. Para tanto, utilizam-se da Margem de Valor Agregado (MVA) e do Preço Médio Ponderado a Consumidor Final (PMPF). A operacionalização da substituição tributária é feita através de um sistema informatizado (Sistema de Capacitação e Auditoria dos Anexos de Combustíveis – SCANC) que é alimentado tanto pelas refinarias e que garante o recolhimento do ICMS para os diversos Estados, de acordo com as regras constitucionais.

Na operação de importação de combustíveis derivados ou não de petróleo, o ICMS devido por substituição tributária será exigido do importador, inclusive quando tratar-se de refinaria de petróleo ou suas bases ou formulador de combustíveis, por ocasião do desembaraço aduaneiro.

As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: a) ,08% e 23,44%, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; b) 4,21% e 19,42%, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes; e c) 10,2% e 47,4%, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo (GLP) dos derivados de petróleo e gás natural. O produtor, o importador e o distribuidor poderão optar por regime especial de apuração e pagamento do PIS/PASEP e da COFINS.

A incidência do PIS/PASEP e da COFINS se dá de forma monofásica na refinaria, que pode atuar como produtora ou importadora, a depender do caso concreto e do enquadramento nas normas regulatórias.

Para fins de observância das regras sobre preços de transferência (transfer price), aplicáveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, a Lei 9.430/96 prevê que nas operações de comércio exterior envolvendo commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, deverão ser utilizados os métodos do Método do Preço sob Cotação na Importação (PCI) e do Preço sob Cotação na Exportação (PECEX). Caso inexista cotação dos bens em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, os preços poderão ser comparados com os obtidos a partir de fontes de dados independentes fornecidas por instituições de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas. Ainda, é possível que na exportação o preço seja definido por agência ou órgãos reguladores.

Legislação aplicável:

  • CIDE: 149 e 177, § 4 da Constituição Federal de 1988, Lei 10.336/01, Instrução Normativa SRF 422/04.
  • IRPJ e CSLL: Lei 9.430/96 e Instrução Normativa RFB 1.312/12.
  • ICMS: Constituição Federal de 1988, art. 155, § 2º, X, b, Lei Complementar 87/96 e Convênio ICMS 110/07
  • PIS/COFINS: Lei 9.718/98.
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